ВВЕДЕНИЕ Определение бухгалтерского комплаенс-контроля является дискуссионным вопросом в отечественной и зарубежной науке. В широком понимании комплаенс-контроль известен как вид контрольной деятельности, направленной на предупреждение и выявление фактов нарушения законодательства [1]. Но его бухгалтерский аспект затрагивается сравнительно редко и в основном также опирается на целевую направленность (противодействие нарушениям законодательных и нормативных актов) и организационную функциональность - часть системы внутреннего контроля, что отмечено в трудах российских ученых [ 2, 3, 4, 5].         Значимость бухгалтерского комплаенс-контроля и применения этических кодексов в финансовой сфере резко возросла в начале XXI века. Причинами стали экономические кризисы, связанные с недостоверностью финансовой отчетности крупных корпораций, повлекшие существенное нарушение интересов множества инвесторов, положившихся на данные, содержащиеся в отчетности и проверенные внешними аудиторами. А процессы глобализации, выхода международных компаний на мировой рынок ценных бумаг выявили повсеместную необходимость в принятии мер, подобных отраженным в Законе Сарбейнса-Оксли 2002 года. В этом законе впервые в отношении развития внутреннего бухгалтерского комплаенс-контроля были закреплены положения:-  обязывающие руководство корпораций-эмитентов ценных бумаг создать специальную структуру (комитет по аудиту или аналогичное подразделение), которое, помимо прочих функций, касающихся взаимодействия с аудиторскими фирмами, выполняет надзор за процедурами бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности, либо, при отсутствии такой структуры, поручить осуществление такого контроля совету директоров;- отражающие совокупность нормативных актов, регламентирующих бухгалтерский учет и составление финансовой отчетности;- устанавливающие корпоративную ответственность за осуществление внутреннего контроля процедур составления финансовой отчетности и оценку его эффективности;- вводящие обязательство руководства эмитента по установлению кодекса этических норм для лиц, занимающих высшие финансовые и бухгалтерские должности. Эти нормы должны включать положения, необходимые для обеспечения: этичного поведения; раскрытия информации в отчетности, удовлетворяющего требованиям полноты, понятности, точности и своевременности; и самое главное для комплаенса - соответствия регламентирующим нормам.В Российской Федерации часть перечисленных положений, касающихся состава регламентирующих бухгалтерский учет и отчетность нормативных актов, ответственность руководства за организацию бухгалтерского комплаенс-контроля, вошла в Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 года (далее – Закон о бухгалтерском учете). В то же время обязательства создания специальной структуры для бухгалтерского комплаенс-контроля и введения кодекса этики для главных бухгалтеров и (или) руководителей финансовых подразделений в российском законодательстве до настоящего времени отсутствуют. Даже установленные в Законе о бухгалтерском учете требования к главному бухгалтеру ряда экономических субъектов, в число которых входят и эмитенты, касаются только образования, стажа работы и отсутствия судимости по экономическим преступлениям. Но такое положение дел представляется недостаточным для защиты интересов широкого круга стейкхолдеров. Все перечисленные обстоятельства обусловливают проблему определения принципов, а также совокупности законодательных и нормативных актов, которые должны применяться в ходе осуществления бухгалтерского комплаенс-контроля.         ОСОБЕННОСТИ КОМПЛАЕНС-КОНТРОЛЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕВозможность осуществления профессиональной деятельности в области бухгалтерского учета и финансового контроля (аудита) во многих странах регулируется с помощью профессиональных организаций. В России саморегулированию подлежит только аудиторская деятельность, а родственная ей деятельность по выполнению функций бухгалтерского комплаенс-контроля не является сферой государственного или профессионального регулирования. Поэтому лица, отвечающие за составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, нормативной базой не обязываются соблюдать требования этических кодексов. Это значительно повышает риски предоставления недостоверной, искаженной информации и требует больших затрат времени и внимания от контролирующих лиц. Решением данной проблемы может быть инициативное принятие советами директоров или другими исполнительными органами общественно значимых организаций внутренних положений в отношении руководителей финансово-бухгалтерских служб, устанавливающих обязательность выполнения этических требований кодексов этики профессиональных бухгалтеров.В отношении бухгалтерского комплаенс-контроля, представляется логичным, что данная профессиональная деятельность для соответствия принятым в российской и международной практике этическим требованиям должна соответствовать кодексам:- Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов России (ИПБ);- Профессиональной этики аудиторов России (КПЭА);- Саморегулируемой организации «Ассоциация аудиторов «Содружество» (СРО ААС);- Международной федерации бухгалтеров - International Federation of Accountants (IFAC, МФБ);- Института внутренних аудиторов - Institute of Internal Auditors (IIA, ИВА);- Международной комплаенс-ассоциации - International Compliance Association (ICA, МКА) [5].Кодекс этики МФБ заявлен в качестве основы формирования отечественных кодексов этики бухгалтеров и аудиторов, поэтому его положения стали основой для сравнения требований других кодексов, что представлено в таблице 1.  Таблица 1 – Краткое содержание этических принципов бухгалтеров, аудиторов и контролеров Принципы и раскрывающие их ключевые положенияНаличие положений в Кодексах этикиМФБИПБ России КПЭАСРО ААСИНТОСАИИВАЧестность+++++*+- прямота (открытость)++++  - порядочность (справедливость)++++  - соблюдается во всех профессиональных и деловых отношениях++++  - правдивость и твердость характера для действий надлежащим образом, невзирая на неблагоприятные последствия для себя или организации++++  - приверженность своей позиции в сложных ситуациях++++  - критическое отношение к позиции других, если того требуют обстоятельства++++ +- избегать связанности с информацией, если она неверна, составлена небрежно, содержит неисправленные существенные пропуски и искажения++++  Объективность++++++- применение профессионального суждения вне зависимости от предвзятости, конфликта интересов, чрезмерного влияния третьих лиц+++++ - избегание отношений, которые могут повлиять на профессиональное суждение++++ +- раскрытие существенных фактов, которые, будучи нераскрытыми, могут исказить мнение об организации     +Профессиональная компетентность и должная тщательность++++++**- приобретение и поддержание профессиональных знаний и навыков на уровне, обеспечивающее качество оказываемых услуг;++++++- тщательное выполнение служебных обязанностей в соответствии с техническими и профессиональными стандартами ++++++- надзор за поддержание соответствующего уровня подготовки и выполнения обязанностей подконтрольными лицами;++++  - информирование клиентов об ограничениях, присущих оказываемым услугам++++  - выполнение только тех услуг, для которых имеются необходимые знания и навыки     +Конфиденциальность+++++*** - обеспечение конфиденциальности профессиональной информации;+++++ - проявление осмотрительности в отношении непреднамеренного раскрытия информации, внутри организации и даже за пределами деловых отношений;++++ +- исключение случаев использования конфиденциальной информации для получения личных преимуществ или в интересах третьих лиц;++++ +- обеспечение конфиденциальности информации, полученной во время оказания услуг, за исключением случаев, предусмотренных законодательством++++  - одновременно с соблюдением конфиденциальности обеспечение необходимой прозрачности информации    + Профессиональное поведение+++++ - соблюдение соответствующих законов и нормативных актов;++++++- поведение в рамках обязанностей профессии; нацеленность на общественные интересы в профессиональной деятельности; +++++ - ориентация на цели своей организации и вклад в ее развитие     +- избегание дискредитирующих профессию действий++++++- при рекламе и предложении услуг не преувеличивать квалификацию, опыт, не проводить необоснованных сравнений с другими специалистами и не отзываться о них пренебрежительно++++  * - в Своде этических правил ИНТОСАИ трактуется как моральная добросовестность** - этот принцип в документах ИВА обозначен как компетентность*** - в Своде этических правил ИНТОСАИ трактуется как конфиденциальность и прозрачностьисточник – составлено авторами на основе материалов по ссылкам 2-7                Во всех кодексах этики приведены совпадающие этические принципы честности, объективности и компетентности. Конфиденциальность и профессиональное поведение напрямую не упомянуты только в кодексе этики ИВА, в то же время в нем при раскрытии других норм упоминаются положения, которые можно отнести к данным принципам: так, внутреннему аудитору предписано остерегаться разглашения информации, которая может нанести вред организации, соблюдать законы и избегать дискредитирующих действий. Дополнения к положениям принципов этики, изложенных в кодексах бухгалтеров и аудиторов, со стороны ИНТОСАИ и ИВА, отраженные в таблице 1, можно объяснить спецификой профессиональной деятельности в области бухгалтерского учета [5]:- в документе ИВА отдельным положением выдвигается раскрытие существенных фактов, которые могут исказить мнение о проверяемом субъекте. Это сделано ввиду первоочередного выполнения внутренним аудитором контрольной функции. В бухгалтерском учете на первом месте – информационная функция, и требования к составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности подразумевают ее достоверность и полноту, что обеспечивает раскрытие профессиональным бухгалтером всех существенных фактов, влияющих на мнение заинтересованных пользователей; - ИНТОСАИ устанавливает в качестве необходимого условия баланс между соблюдением конфиденциальности и открытостью информации, это обусловлено спецификой объектов профессиональной деятельности государственных аудиторов. С помощью реестра бухгалтерской (финансовой) отчетности обеспечивается прозрачность и доступность ее информации, не являющейся конфиденциальной, поэтому данное требование в законодательной и нормативной базе бухгалтерско-аудиторской профессии тоже содержится и обязательно к выполнению.  В нормативных документах МКА в последние годы произошли изменения, связанные с распространением комплаенс-контроля на многие сферы финансово-хозяйственной деятельности, что затрудняет конкретизацию требований к профессиональному поведению. Поэтому в положениях МКА в настоящее время даются общие установки, показывающие, что можно делать членам ассоциации и что запрещается. Учитывая, что разновидности комплаенса выходят за рамки финансового контроля, положения, ранее имеющие подробные описания, в настоящее время обобщены в два раздела: что следует выполнять в процессе профессиональной коммуникации (do’s) и чего делать не рекомендуется (don’t’s)[8]. Этими требованиями предписывается:- уважать взгляды и убеждения других специалистов и избегать чрезмерной критики и негатива, оскорблений и незаконных действий, что согласуется с положениями принципов профессионального поведения;- уважать интеллектуальную собственность, не разглашать частных сведений, полученных в ходе коммуникации (частично отражает соблюдение принципа конфиденциальности, предусматривающего сохранение информации, ставшей известной в ходе выполнения услуг и проверок);- использовать функции коммуникации для профессионального развития, что соответствует одному из требований принципа профессиональной компетентности, и не рекламировать свои услуги напрямую через МКА, что тоже совпадает с целями принципа профессионального поведения.Таким образом, для осуществления бухгалтерского комплаенс-контроля считаем необходимым соблюдение этических принципов МФБ и ИПБ России, которые в целом шире, чем установки МКА. Определение круга субъектов, выполняющих функции этого вида контроля, зависит от их принадлежности к конкретной категории согласно классификации видов контроля (внутренний и внешний), а также круга полномочий контролирующих и контролируемых лиц. Базируясь на классификации видов контроля [6], можно предложить следующие категории комплаенс-контролеров:- сотрудники службы бухгалтерского учета (в порядке самоконтроля);- внутренние контролеры (сотрудники подразделения внутреннего контроля, главный бухгалтер);- внутренние аудиторы (работники независимого подразделения, выполняющие функции мониторинга внутреннего контроля);- внешние контролеры (внешние аудиторы; сотрудники государственных органов, выполняющих функции финансового контроля; представители профессиональных организаций, членами которой являются контролируемые лица и др.).Следующей проблемой, не имеющей конкретного решения, остается вопрос о требованиях, которые должны выполняться в процессе ведения бухгалтерского учета и составления отчетности и проверяться в ходе бухгалтерского комплаенса [5], вследствие чего возникает потребность в обобщении и классификации законодательной и нормативной базы, соблюдение положений которой является предметом бухгалтерского комплаенс-контроля (таблица 2).          Предлагается дополнить уровни регулирования бухгалтерского учета, установленные в научно-методической литературе, еще двумя – международным и профессиональным.         Таблица 2 – Классификация законодательной и нормативной базы при осуществлении бухгалтерского комплаенс-контроля Уровень Примеры законодательных или нормативных актовПримечанияМеждународныйМеждународные стандарты финансовой отчетности (МСФО), Международные стандарты аудитаИспользуются при комплаенс-контроле организаций, составляющих отчетность по МСФО, а также подлежащих обязательному аудитуЗаконодательныйФЗ «О бухгалтерском учете», ФЗ «О консолидированной отчетности», Бюджетный кодекс РФ, ФЗ «О банках и банковской деятельности», ФЗ «О противодействии коррупции» и др.Применяются к субъектам в зависимости от вида их экономической деятельности и организационно-правовых формНормативныйФедеральные стандарты бухгалтерского учета (положения по бухгалтерскому учету), отраслевые стандарты бухгалтерского учетаПрофессиональный Кодекс этики профессиональных бухгалтеров – членов ИПБ России, Кодекс профессиональной этики аудиторов и др.Выполняются контролируемыми лицами - членами профессиональных сообществМетодическийРекомендации и информация (обобщенная практика применения законодательства) Минфина России, рекомендации негосударственных регуляторов (ИПБ России, СРО ААС и др.)Применяются в случаях установления их положений в качестве обязательных к применению внутренними регулирующими документами экономического субъектаВнутреннийУчетная политика организацииПоложение о внутреннем контролеКодекс этики работников организацииАнтикоррупционная политикаПравила внутреннего распорядкаДолжностные инструкциии др. Источник: составлено авторами                         Очевидно, перечисленные в таблице 2 уровни законодательного и нормативного регулирования принимаются в качестве императива представителями бухгалтерского комплаенс-контроля в зависимости от круга их полномочий и специфики контролируемого экономического субъекта. Особенности проверки того или иного нормативного акта, равно как и сегменты деятельности, охватываемые контрольными действиями, являются областями профессионального суждения комплаенс-контролера. РЕАЛИЗАЦИЯ ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО СУЖДЕНИЯ ПРИ ОРГАНИЗАЦИИ КОМПЛАЕНС-КОНТРОЛЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ Вопросам реализации профессионального суждения в рамках проводимых мероприятий внутреннего контроля, посвящены работы М.А. Азарской [7], Ф. Флугира (F. Frugier) [8], Т. Раутенштрауха  (T. Rautenstrauch),  С. Ханзайка (S. Hunzike) [9], а также раскрыты в предыдущих статьях авторов [10, 11]. Проведенный обзор современных подходов к организации внутреннего контроля показал, что вопросы бухгалтерского комплаенс-контроля, как отдельного бизнес-процесса, настроенного исходя из профессионального суждения специалиста, требуют дополнительного изучения, описания и уточнения.Анализ особенностей комплаенс-контроля в бухгалтерском учете позволил выделить следующие характерные черты профессионального суждения [10] в этой области:формировать суждение может только независимый специалист, имеющий высокую квалификацию, работающий вне структуры бухгалтерской службы (отдел внутреннего контроля, внутреннего аудита, экономической безопасности, ревизионная комиссия и т.д.);главный бухгалтер не должен совмещать функции внутреннего контролера и проводить комплаенс-контроль, несмотря на то, что традиционно этот вид контроля рассматривается как часть внутреннего контроля. Это объясняется неизбежным возникновением конфликта интересов и рисков, особенно при контроле соблюдения этических принципов;суждение имеет четкую ориентацию на контроль соблюдения конкретных норм законодательства и принятых этических требований, неопределенность присуща только методологическим аспектам проводимой проверки;суждение должно быть сформировано добросовестно, объективно, сделанные выводы должны иметь четкую аргументацию и идентифицировать возможные риски;суждение должно основываться на принципах, специально сформулированных для бухгалтерского комплаенс-контроля. Это обосновывается спецификой и относительной новизной данного вида контроля в бухгалтерском учете;суждение должно ориентироваться не только на общепринятые и локальные императивы, но и учитывать трудовые функции и должностные инструкции сотрудников службы бухгалтерского учета;формируемое суждение должно основываться на принципах этики, специалист должен осознавать уровень ответственности за выносимое суждение.Изложенное позволяет сделать вывод о необходимости выделения профессионального суждения в области бухгалтерского комплаенс-контроля в самостоятельную категорию.Требования к профессиональному суждению в области бухгалтерского комплаенс-контроля приведены в таблице 3. Таблица 3 – Требования к профессиональному суждению в области бухгалтерского комплаенс-контроля ТребованиеХарактеристикаПример области примененияНедопущение концентрации полномочий контроляПрофессиональное суждение специалиста, концентрирующего контрольные полномочия в одних руках, может быть недостоверным и сформированным в интересах самого контролера (угроза самоконтроля) или третьих лиц- Периодичность контрольных мероприятий;- применяемые процедуры контроля;- виды и уровни рисков. Приемлемость методологии комплаенс-контроляПрофессиональное суждение должно основываться на уместных для данного экономического субъекта программах и методах контроля- Политика комплаенс-контроля;- периодичность контрольных мероприятий;- применяемые процедуры контроля;- документальное оформление комплаенс-контроля;- автоматизация процесса комплаенс-контроляНадежностьПрофессиональное суждение должно основываться на верифицированных источниках- формальная проверка; - проверка по существу.ЯсностьСформированное профессиональное суждение должно быть изложено ясно, четко и конкретно, с использованием общепринятого терминологического аппарата, чтобы не допускать противоречивых интерпретаций- результаты комплаенс-контроля;- оценка рисков экономического субъектаИсточник: составлено авторами Исследование сущности, нормативного регулирования, а также современных проблем организации комплаенс-контроля позволило выделить следующие области формирования профессионального суждения в отношении бухгалтерского комплаенс-контроля экономического субъекта:-  сегменты экономической деятельности, охватываемые контрольными действиями;- политика комплаенс-контроля;- элементы системы комплаенс-контроля;- принципы комплаенс-контроля;- процедуры комплаенс-контроля;- группы рисков и их уровни;- периодичность проведения контрольных мероприятий;- эффективность комплаенс-контроля.Предлагаемые направления формирования профессионального суждения в отношении внутреннего контроля систематизированы в таблице 4. Таблица 4 – Направления формирования профессионального суждения в отношении бухгалтерского комплаенс-контроля Область профессионального сужденияНаправления профессионального сужденияПримеры профессионального сужденияСегменты экономической деятельности, охватываемые контрольными действиямиПодход к определению контролируемого сегмента Выбор подхода к комплаенс-контролю (риск-ориентированный, попроцессный, пообъектный и др.).Выбор обособленных подразделений экономического субъекта при формировании плана проверок на основе оценки риска нарушений при ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности.Выбор объектов учета, которые необходимо проверить в связи с планируемыми действиями (дополнительной эмиссии ценных бумаг, финансовых вложений, финансовых результатов и т.п.).Политика комплаенс-контроляЦели и задачиЧеткая формулировка цели и задач бухгалтерского комплаенс-контроля с учетом специфики экономического субъектаПринципы контроляОписание принципов, реализуемых в политики конкретного экономического субъектаКлючевые процессы контроляОписание мероприятий по идентификации рисков.Описание средств контроля для предотвращения существующих и потенциальных рисков.Описание процедур мониторинга об эффективности реализуемых средств контроля.Описание процедур устранения трудностей контроля по мере их возникновения.Отношение руководства экономического субъекта к комплаенс-контролюОценка позиции руководства по отношению к комплаенс-контролюЭлементы системы комплаенс-контроляКонтрольная средаРазработка чек-листов для контроля и самоконтроля сотрудников в части соблюдения действующих императивов в области бухгалтерского учета и этических норм.Оценка рисковФормирование дифференцированной системы рисков, реально присущих экономическому субъекту в части ведения бухгалтерского учета и возможностей нарушения норм профессиональной и корпоративной этики.Эффективность контроляРазработка четких и понятных критериев оценки качества бухгалтерского комплаенс-контроля.Принципыкомплаенс-контроля ПревентивностьУстановление сроков проведения проверок с целью предотвращения ошибок и рисков, связанных с невнимательностью сотрудников.ДисфункциональностьРазработка плана проверок для предотвращения снижения мотивации и желания работать сотрудников из-за чрезмерных мероприятий контроля.КоррективностьРазработка пакета документов для оформления результатов комплаенс-контроля.Формализация процедур исправления обнаруженных ошибок.НадежностьОптимизация количества, сроков и объемов проводимых контрольных мероприятийПроцедуры комплаенс-контроляПроверка по существуДля оценки законности проведенной операции определяется объем проверяемых документов, проводится их группировка, выбирается временной охват выборкиИнспектированиеОценка правильности оформления фактов хозяйственной жизни на счетах бухгалтерского учета.Оценка соответствия сделанных бухгалтерских записей положениям учетной политики и другим нормативным актам.Повторное проведение контрольных процедурОписание условий проведения повторных процедур комплаенс-контроля.Группы рисков и их уровниСистема рисковФормирование классификатора рисков для целей проведения комплаенс-контроляКонцентрация рисковФормирование карты рисков с указанием риск-аппетита, его категории, причин возникновения, потенциального влиянияУправление рискамиРазработка шкалы для оценки возможных негативных последствий от реализации рисковПериодичность проводимых мероприятий комплаенс-контроляЕжедневноГрафик проведения контрольных мероприятийЕжемесячноЕжеквартальноЕжегодноЭффективность комплаенс-контроляПрименяемые методики анализа эффективности контроляРазработка внутреннего регламента оценки эффективности бухгалтерского комплаенс-контроля Количественные показатели эффективности контроляВыбор и закрепление конкретных количественных показателей для идентификации эффекта от контрольных процедур (количество внешних проверок со стороны контролирующих органов; объем полученных штрафных санкций)Качественные показатели эффективности контроляОписание качественных показателей для идентификации эффекта комплаенс-контроля (снижение текучести кадров в бухгалтерии, повышение общего уровня квалификации, исключение случаев возникновения конфликта интересов) Источник: составлено авторами Формирование профессионального суждения, на наш взгляд, нуждается в документальном оформлении. В качестве документа предлагается использовать «Рабочий документ комплаенс-контролера» (рис. 1)                                                                                            Утверждаю_________/______________                                                                     (Подпись)              (ФИО)______/______/__________                                                                                                                                     (Дата) Рабочий документ комплаенс-контролера Направления комплаенс-конроля в бухгалтерском учетеНормативные документыОтметка о соблюдении (да/нет)РискиВнешние нормативные документыФЗ «О бухгалтерском учете»  Федеральные стандарты бухгалтерского учета (положения по бухгалтерскому учету), отраслевые стандарты бухгалтерского учета  План счетов бухгалтерского учета  Рекомендации и информация (обобщенная практика применения законодательства) Минфина России  Локальные нормативные документыУчетная политика организации  Положение о внутреннем контроле  Антикоррупционная политика  Правила внутреннего распорядка  Кодекс этикиКодекс этики профессиональных бухгалтеров – членов ИПБ России  Корпоративные нормыКодекс корпоративный этики   Должностные инструкции    Комплаенс-контролер:____/_____/____                                                    _________/_________________                (Дата)                                                                                                         (Подпись)           (ФИО) Рис.1  – Бланк «Рабочий документ комплаенс-контролера»Источник: разработано авторами  Аналогичным образом может быть сформирован пакет локальных документов для оформления всех процедур бухгалтерского комплаенс-контроля. ВЫВОДЫПроведенное исследование возможности формирования профессионального суждения при организации бухгалтерского комплаенс-контроля экономического субъекта, позволяет сформулировать ряд выводов и рекомендаций:- сравнение применяемых в сфере бухгалтерского учета и финансового контроля принципов профессиональной этики демонстрирует их совпадение по многим позициям, отличия представляют принципы Международной комплаенс-ассоциации в силу универсальности областей, где может осуществляться комплаенс-контроль;- функции бухгалтерского комплаенс-контроля могут выполняться внутренними и внешними субъектами, при этом следует избегать конфликта интересов и возникновения угрозы самоконтроля;- в силу особенностей комплаенс-контроля в области бухгалтерского учета и отчетности уровни регулирующих документов предлагается дополнить международным и профессиональным;- выдвинутые в статье требования к профессиональному суждению комплаенс-контролера позволят соблюсти основополагающие принципы этики в области контрольной деятельности;         - предложенные направления профессионального суждения комплаенс-контролера в сфере бухгалтерского учета и отчетности и форма рабочего документа являются методической основой проведения проверок и способствуют формулировке выводов по результатам контроля.